Opodatkowanie nieruchomości (na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych), które nie są faktycznie wykorzystywane w działalności gospodarczej budzi sporo wątpliwości. Z pewnością na uwagę w tym temacie zasługuje wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 roku, sygn. SK 39/19.
Trybunał Konstytucyjny orzekł w ww. wyroku, że art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z Konstytucją.
Przedmiotem wyroku była definicja zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którą pod pojęciem gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.
W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że ustawodawca nie odróżnia w odniesieniu do podatku od nieruchomości sytuacji podatników posiadających nieruchomości i wykorzystujących je do prowadzenia działalności gospodarczej od podatników posiadających nieruchomości, którzy nie wykorzystują ich do prowadzenia działalności gospodarczej. W związku z tym, obie grupy przedsiębiorców są zobowiązane do zapłaty podatku w stawce wyższej, przypisanej nieruchomościom związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej.
W ocenie Trybunału Konstytucyjnego przedmiotowy przepis stanowi nieproporcjonalne obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej.
Zgodnie z uzasadnieniem wyroku zastosowane kryterium „posiadania gruntu przez przedsiębiorcę” nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa własności.
Zatem zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał Konstytucyjny uznał za nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów.
Ww. wyrok dotyczy osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, będących właścicielami nieruchomości, które nie są faktycznie wykorzystywane w działalności gospodarczej. Jednak może mieć również wpływ na zakres opodatkowania nieruchomości posiadanych przez przedsiębiorców będących osobami prawnymi.
Wyrok Trybunału Konstytucyjnego zmienił linię orzeczniczą sądów administracyjnych, nakazującą wszystkim przedsiębiorcom stosowanie wyższych stawek podatku w stosunku do nieruchomości, które nie są faktycznie wykorzystywane w działalności (powołanie się na rozstrzygnięcie wyroku Trybunału Konstytucyjnego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach m.in. z 4 marca 2021 roku, sygn. akt III FSK 895-899/21, stwierdzających że samo posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę nie jest wystarczające do objęcia jej wyższą stawką podatku od nieruchomości).
Natomiast w dniu 15 grudnia 2021 roku Naczelny Sąd Administracyjny wydał wyrok (sygn. akt III FSK 4061/21), w którym stwierdził, jakie przesłanki decydują o tym, czy daną nieruchomość stanowiącą własność podatnika (znajdującą się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym) uznaje się za związaną z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.
Naczelny Sąd Administracyjny w tym wyroku dokonał wykładni przepisów o podatku od nieruchomości, zarówno w kontekście dotychczasowego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, jak i własnego.
Czy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego dot. opodatkowania nieruchomości, które nie są faktycznie wykorzystywane w działalności gospodarczej dotyczy tylko osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą?
Co bardzo ważne Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego jest adresowany do wszystkich podatników będących przedsiębiorcami lub innych podmiotów prowadzących działalność. Dotyczy on zarówno osób fizycznych, jak i prawnych oraz innych jednostek ze statusem podatnika.
Czy samo posiadanie budynku lub budowli przez przedsiębiorcę powoduje opodatkowanie „w stawce maksymalnej”?
Sąd w wyroku wskazał, że sam fakt posiadania budynków czy budowli przez przedsiębiorcę nie jest wystarczający do przyjęcia domniemania, że obiekty te są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Konieczne jest natomiast każdorazowe ustalenie tego związku na podstawie okoliczności faktycznych danej sprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny szczegółowo odniósł się, od jakich kryteriów zależy zastosowanie stawki maksymalnej w świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. Stwierdził, że nieruchomość jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej przede wszystkim, gdy dochodzi do rzeczywistego, efektywnego wykonywania w budynku, na gruncie lub ich części zorganizowanej działalności zarobkowej przez przedsiębiorcę (innego prowadzącego działalność), we własnym imieniu i w sposób ciągły. Ważnym czynnikiem jest podejmowania przez takiego przedsiębiorcę na nieruchomości czynności przygotowawczych niezbędnych do jej podjęcia, jak remont, modernizacja, gromadzenie wyposażenia, rozruch itd.
Naczelny Są Administracyjny zastrzegł, że dotychczasowe orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego w spornym zakresie odnosi się do sytuacji, w której osoba podatnika podatku od nieruchomości może być identyfikowana podwójnie. Dla osób fizycznych chodzi np. o składniki majątku osobistego, a u osób prawnych o zadania niemieszczące się w działalności. Przeznaczenie nieruchomości do innych zadań może być związane też z jej objęciem inną daniną, np. podatkiem rolnym lub leśnym.
Amortyzacja budynku w działalności gospodarczej, a stawka podatku od nieruchomości
Natomiast u podatników, których jedyną formę aktywności stanowi prowadzenie działalności gospodarczej, do zastosowania najwyższej stawki wystarczy samo posiadanie nieruchomości, niezależnie od tego, czy jest wykorzystywana na prowadzenie działalności.
W spornej sprawie o objęciu podatnika podwyższoną stawką przesądził wpis do ewidencji środków trwałych i amortyzowanie nieruchomości, która stała się elementem przedsiębiorstwa. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że trudno również zaaprobować sytuację, w której podatnik z jednej strony – dla celów podatku dochodowego – rozlicza w kosztach uzyskania przychodów wydatki związane z nabyciem (wytworzeniem) środka trwałego w postaci odpisów amortyzacyjnych lub bieżące wydatki związane z nieruchomością, a jednocześnie zamierza skorzystać z opodatkowania jej podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki innej niż przewidziana dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.